作者：周泰維律師、黃若清律師

大法官解釋於2017年2月8日針對名模林若亞補稅案，作成大法官釋字第745號，針對現行法下薪資所得者僅能選擇「定額扣除」，而沒有機會在實際成本費用超過法定定額時，可以自行舉證實際支出費用而「實額扣除」乙節，宣告《所得稅法》相關條文違憲，立法者應該在兩年內檢討修法。

眼看半年後，大法官設下的二年時限將屆，財政部目前也正如火如荼召集部內外專家開始研擬法律修正案。但從近年財政部對外表現的態度來看，此次修法是否真能符合大法官的要求，實在不容樂觀。謹就個人觀察和感想說明如下：

一、「課稅禁區」不被課稅是納稅人源自《憲法》之權利

大法官歷號解釋多次強調《憲法》所保障的平等原則，不是機械性的齊頭式平等，而是對相同狀況者應相同對待，對不同狀況者應給予合理的區別對待。因此量能課稅原則是平等原則在稅法領域的展現。

換句話說，租稅負擔能力越大者，應按其租稅負擔能力繳更多的稅，反之，無租稅負擔能力者，國家自不得加以課稅。在此理解下，量能課稅原則衍生出兩項重要子原則，藉此指出納稅人沒有負擔能力之「課稅禁區範圍」，國家應禁止課稅。

首先是「主觀生存保障淨所得原則」，基於《憲法》第15條生存權保障，納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之所得部位，不得課稅，《納稅者權利保護法第4條第1項》即有明文規定。

其次是「客觀營業保障淨所得原則」，係指所得必須是「收入」減除「必要的成本、費用、虧損」後的「客觀淨值」部分，才具有稅捐負擔能力。舉例來說，納稅人為了賺取薪資收入而因此支付的「必要成本費用」，例如差旅費、行車油費、治裝費等，這些「為賺取收入而支出的必要成本費用」，根本不是納稅人可以自由支配的所得，屬於「課稅禁區」，所以收入應該扣除後之餘額，始為所得，國家方可課稅。

進一步來說，兩個子原則間的關係應該為先後關係，亦即一個人要經營工商、受雇、執行業務等活動而獲得所得前，首先應滿足其自己和受扶養親屬的食衣住行基本需求，此部分的基本生活需求費用保障為「主觀生存保障淨所得原則」的範疇。

在滿足基本生活需求後，為獲取所得而進一步支出費用，才是「客觀營業保障淨所得原則」。舉例來說，一個人為了維持身體機能必須穿衣，衣服足以蔽體保暖即為已足，但一個人做為一個受雇者而應職場要求購買西裝，就和基本生活保障無關了，而是為賺取所得的必要支出。

在量能課稅的原則下，兩種課稅禁區都分別應該受到《憲法》和法律保障，而不容混淆。

二、「基本生活費」被財政部當成國家對人民的施捨

然而，財政部近年來對於稅改修法的關注焦點，顯然不是量能課稅原則的體現，而是對稅收損失的懼怕。以下即以今年首次適用的基本生活費用扣除額的計算爭議為例，加以說明。

依據《納稅者權利保護法第4條第1項》納稅者基本生活所需之費用，不得加以課稅，而所謂「基本生活所需費用」不再不食人間煙火，而是依法按照由主計總處公布106年度每人基本生活費所需費用，定為16.6萬元，自106年度綜合所得稅結算申報開始適用。想想當初撫養親屬扣除額的額度竟然不如動物園的台灣獼猴飼料費預算的窘況，《納保法》的規定可說是劃時代的立法。

然而，徒法不足以自行，依據財政部所公布的《納保法》施行細則規定，基本生活費用必須扣除每一申報戶可以減除的免稅額、扣除額（標準或列舉擇一）及「薪資所得特別扣除額」之合計數後之差額，始得自綜合所得總額中減除。

依據本文前述理解，納稅者只要生而為人，因生老病死、食衣住行必定伴隨相應之「基本生活費用」，此為主觀生存保障的「課稅禁區」；第二階段，假設納稅者決定要去受雇賺錢，為了賺取薪資所支出的必要成本費用應該減除，亦即「薪資所得特別扣除額」，構成客觀營業保障的「課稅禁區」。

《納稅者權利保護法》第四條規定既然是在保障第一階段的主觀生存保障，財政部的計算公式要求減除所得稅法中同屬第一階段主觀生存保障意旨的免稅額、扣除額，尚能理解，但還要求減去第二階段與必要費用扣除有關的「薪資所得特別扣除額」，顯然已經違反了納稅者權利保護法的意旨了。

「基本生活費用保障」既然是《憲法》第十五條生存權保障和《納保法》第四條所明文規定，財政部將立法意旨迥異的薪資所得特別扣除額列為減項的結果，是使人民在報稅時原可主張的基本生活保障扣除額數額被違法違憲地降低。

財政部不惜違反《憲法》、《納保法》意旨的理由，可以參見2018年1月25日經濟日報「減稅小紅包 基本生活費扣除額可能提高」報導。當時財政部許部長表示：「若薪資所得扣除額不列入公式減除，基本生活費扣除額將提高，等於送給納稅人減稅小紅包。」。財政部不惜混淆立法意旨以遂其多課所得稅的目的在先，又對正確解釋方法蔑稱為「送給納稅人減稅小紅包。」，這是何等倨傲的顏色?

不禁想問，財政部滿腦子除了基本生活保障扣除額的計算如不扣除薪資特別扣除額的話，將會造成國稅局稅收損失外，是否曾考慮過國家取財，亦應取之有道，特別國家違憲侵害人民生存權的不義之財，本不宜取，更何來稅損可言?

三、薪資所得實額扣除，不應只從稅損看問題

回到本次修法，大法官在第745號解釋已明白指出「不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，還是只能定額扣除，而不得主張實額扣除」的現行所得稅法違憲，財政部目前預備提出的草案內容是薪資所得者可以選擇「定額扣除」或「實額扣除」，前者為納稅義務人得免舉證，直接自薪資所得中減除一定金額（107年度調高為20萬元）；後者則容許選擇舉證單據、憑證，自薪資所得中減除，會選擇後者通常係因為必要費用超過定額扣除上限，此部分正是大法官認為現行法缺漏而應檢討修正的範疇。

依據目前所知的內容，所謂薪資所得者的「實額扣除」項目將分為七大類別：差旅費、行車油費、治裝費、進修訓練費、職業所屬工、商、公會會費、助理費、職業上工具支出，而各相關費用之扣除將研議設置上限。參照2018年6月1日經濟日報「治裝、差旅費 將可列舉扣除」報導，原來財政部長許部長已主動表示期待稅收損失不會超過50億元。在部長已經明白揭示稅損的容忍底線下，財政部當然要為新修法設置上限，以作為稅損的攔砂壩。

然而，財政部擬訂的所謂「實額扣除」草案，如果仍按「費用項目別」設置「扣除上限」的話，上限依然存在，總有部分實際支出可能無法扣除，那麼實在稱不上是大法官要求的實額扣除，充其量僅能稱之為「相對精緻化」或「分門別類化」的定額扣除，距離真正的實額扣除還很遙遠。換個角度來看，以前的定額扣除考量到稽徵經濟和維護納稅人隱私權的考量，尚且不要求納稅人提出憑證來舉證支出。現在財政部版的所謂實額扣除制度，不僅有上限，還要求納稅人提出憑證來證明支出，以財政部過去對於費用憑證的要求仔細程度，恐怕很多實額支出的費用，將因為被挑剔舉證不足而不了了之。

尤有甚者，財政部還透過不具名官員向新聞媒體放話表示，需要使用核實扣除制度者，皆係成本費用高於定額薪資特別扣除額者，屬於高收入者，基於量能課稅原則，應該對其成本費用設限，以符量能課稅原則云云。

但論其實際，由於收入必須減除成本費用才是真正所得，有些人名目上收入豐厚，但實際上成本費用也驚人，導致真實所得所剩無幾者，所在多有。放諸企業界，似乎也不乏銷貨收入驚人，但獲利卻是毛三到四的公司。財政部如此說詞，除了製造薪資所得者間的仇富對立氣氛外，對於其解釋設置上限的正當性，毫無說服力。

綜上，財政部在稅改上一路走來始終僅關注某次稅改又將造成多少稅收損失，卻忘了先自我檢討有些稅是否本來就不應該課徵。

期許本次薪資所得扣除額中針對實額扣除的改革，能正確回應大法官解釋的需求，而還給揮汗工作、支撐著台灣財政的廣大薪資所得者們一個租稅負擔公平的稅制。

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