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誠遠新訊No.11【資金回台落日,CFC即將日出】

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「境外資金匯回管理運用及課稅條例」(下稱資金回台專法)於民國108年8月15日施行,並業於今年(110)8月16日落日。財政部表示兩年來共累計3,548億元境外資金申請匯回,已逾960億元核准從事實質投資1

 

自資金回台專法即將落日之際,坊間即有反避稅法案CFC即將日出之消息2。究竟什麼是CFC?該制度對許多企業和個人現行境外投資架構是否造成風險?本期誠遠新訊將為大家一一分解。

 

一、CFC是什麼?

(一) 規避所得實現之誘因
在國際稅法上,一般而言,各國對於非居住者或外國法人,只有針對各國境內來源所得才會課稅。因此,台灣企業或個人居住者,會有將本應由台灣法人或個人取得的所得,刻意「移轉」到外國法人身上的高度誘因。

 

納稅義務人種類 中華民國來源所得 非中華民國來源所得(境外所得)
內國法人(注) 課稅 課稅
外國法人 課稅 不課稅
居住者 課稅

原則:不課稅。

例外:適用最低稅負制的結果,有可能必須要課稅。

非居住者 課稅 不課稅

圖片來源:作者自行編製

 

(二) CFC制度設立之理由及其殺傷力

在國際反避稅風潮興起前,有許多企業或個人會想方設法,在低賦稅或是無賦稅國家,設立可受其控制之外國法人(如下圖之BVI公司),藉由使該受控外國子公司參與國際間交易,使其取得大部分所得(如下圖實際營業活動公司分配與BVI公司之股利),同時又盡力透過對該外國公司的控制力,避免其進行盈餘分派,將所得保留在該受控外國子公司,以規避該獲利以股利形式實現在境內居住者或內國法人上。

 

圖片來源:作者自行編製

 

為避免此等租稅規避之行為所造成之稅基侵蝕,以及稅賦不公之現象,故許多國家開始導入受控外國企業(Controlled Foreign Company,縮寫為CFC)制度,OECD的BEPS行動方案第3號更是以建議各國應建立並完善CFC制度為宗旨。

 

台灣則於105年增訂「所得稅法」第43條之3(營利事業CFC制度),與106年增訂「所得基本稅額條例」第12條之1(個人CFC制度)之反避稅實體法,惟施行日期,由行政院定之,迄今尚未施行。惟誠如前文所述,台灣CFC制度,依立法院對資金回台專法之附帶決議,應即將日出。

 

在CFC制度施行後,受台灣居住者或台灣營利事業控制之外國法人(如下圖之BVI公司)就算故意把所得留在BVI公司,不分配股利匯回臺灣,臺灣國稅局仍會視為已分配股利,認定納稅義務人取得來自BVI公司的境外股利所得,依法對境內居住者或境內營利事業課徵所得稅。

 

圖片來源:作者自行編製

 

二、CFC執行之必要資訊國稅局應已逐漸掌握
(一) 透過CRS以及國際租稅資訊交換
欲有效執行CFC制度,國稅局必須取得境內居住者或內國法人對於境外公司的控制力和外國法人的財務資訊,否則CFC之全面落實,即有重大之困難。立法理由即直言,應視國際CRS(共同申報及盡職審查準則)、兩岸租稅協議執行之具體情形而定實際施行日期。

 

關於CRS部分,因配合國際洗錢防制以及反避稅之要求,各CRS參與國,皆有將以下兩類對象所持有或共同持有之金融帳戶資訊納入申報及資訊交換對象:(1)非居住者(包含外國法人),以及(2)雖為本國法人,但具控制權人為非居住者之消極非金融機構實體(賺取股利或權利金等被動所得)。

 

例如下圖之BVI公司帳戶,如在台灣開設帳戶,該帳戶將屬於外國法人於台灣所開立帳戶。縱在BVI公司設立地作為本國法人而開立帳戶,而收取被動收入,都會是銀行應依CRS規定申報之帳戶。

 

至於最終實質受益人亦為應申報資訊之一,因此對於該帳戶有最終控制力的股東或出資人,不論隔幾層架構,都必須揭露。

 

總結來說,透過CRS制度,A締約國國稅局將能掌握:(1)A國居住者或A國法人,在B締約國境內以以作為B國非居住者(包含外國公司)身分所開設帳戶,或是(2)受A國居住人或A國法人所控制的B國法人之名義,在B國內境內所開立的帳戶, 而B國法人主要賺取被動收入等兩種情形的帳戶資訊(包含投資或控制關係)。
 

圖片來源:作者自行編製

 

(二) 我國目前配合CRS制度所進行的法令整備
目前我國雖無法透過CRS直接和所有CRS多邊條約簽署國交換情報,但我國一方面,由財政部出面洽詢有租稅協定的夥伴國,與我國簽訂行政協定,從個案資訊交換提升到符合CRS標準的自動交換外,另一方面,為了能有材料與夥伴國進行交換,我國也在稅捐稽徵法內增加對國內金融機構收集資訊的法條依據,財政部更於106年陸續公布堪稱台灣版CRS的相關辦法(金融機構執行共同申報及盡職審查作業辦法、租稅協定稅務用途資訊交換作業辦法等)。

 

台灣各銀行已於108年1月1日起對其所有客戶帳戶進行盡職調查,並於109年起每年6月1日至30日,將應申報資訊向各該管稅捐稽徵機關申報。

 

圖片來源:財政部網站3

 

依上圖所示,目前各金融機構已向財政部申報分屬澳洲、日本、英國等國稅務居民在台灣持有合計共130,487筆帳戶之資訊,準備讓財政部持之,與各該國進行資訊交換。 

 

(三) 我國民間慣用的紙上公司OBU帳戶資訊,國稅局已放在嘴邊了

圖片來源:作者自行編製

 

現(110年)與我國進行CRS資訊自動交換之應申報國名單僅有澳洲、日本、英國,然而在各金融機構已對所有客戶帳戶進行盡職調查之情形下(金融機構尚應依洗錢防制法規定,確認客戶之實質受益人資料),所有最終實質受益人之資訊,各金融機構皆已保存於其資料庫。

 

特別需要注意的是,我國坊間實務做法常將BVI公司帳戶開設於台灣境內銀行之OBU帳戶,該帳戶資訊依法台灣各金融機構皆應已掌握並留存實質受益人資料。此等帳戶包含實質受益人或金流之相關資訊,國稅局只要想主動查核,必然能取得。

 

亦即財政部本係為與資訊交換而對外國公司(包括BVI公司)名義帳戶,進行資訊收集,但只要其理解該BVI公司的背後實質控制人實為台灣公司或台灣居住者,國稅局根本無庸出國交換資訊,而可能直接作為對台灣公司或台灣居住者課稅使用。

 

目前除來自於國稅局的查核風險外,主要為法務部調查局接受金融機構洗錢防制通報後,縱查無洗錢嫌疑,亦會函送國稅局調查有無逃漏稅捐之嫌疑。如帳戶之資金往來有異常者即應特別注意。

 

三、縱然CFC尚未日出,但國稅局仍有手段達成補稅或處罰目的
(一) 他祇是犯了全天下台商都犯的錯

圖片來源:作者自行編製

 

行政院目前雖然尚未發布命令,使CFC稅制生效,但從現實上來看,過去已經有若干透過設立境外紙上公司和移轉訂價而將所得轉移至低賦稅國或無賦稅國的個案,被法院和檢察署以逃漏稅和違反商業會計法為由,而受到處罰。

 

首先介紹案例,實係絕大多數的台商常見架構設計,即透過設立BVI公司的手段,由BVI公司名義與客戶簽約並收受貨款,再由中國工廠直接出貨。在整個交易中,做成經營決策的實際營運地雖是台灣總部公司,但在交易上都被跳過,導致完全無任何所得在台灣總部實現。

 

此種交易架構早於10年前,就已被檢察官認定,台灣公司未將銷貨收入載入帳冊(即認定BVI公司係假公司,客戶與BVI公司間之交易,實際上是客戶與台灣公司交易),違反商業會計法財報不實罪,並構成逃漏稅捐罪而起訴,並經法院有罪判決確定。

 

公司董事長、董事及監察人均違反商業會計法及稅捐稽徵法受有期徒刑之宣告,各別應執行刑4年4,且公司尚應受國稅局補徵稅款並處以漏稅罰鍰自不待言。
 

(二) 保留部分獲利在國內繳稅,仍遭毒手?

圖片來源:作者自行編製

 

本案例未像絕大多數的台商一般,完全將所得隱匿於境外BVI公司,而是透過交易售價之安排,讓台灣總部參與交易,取得部分獲利在台納稅,堪稱愛國之心未泯。

 

然而,本案同樣被檢察官認定該BVI公司純屬虛假,BVI公司的銷售收入和所得應歸屬台灣總部公司卻隱匿未揭露,違反商業會計法財報不實罪,並構成逃漏稅捐罪,並經法院一、二審判決有罪。

 

公司實際負責人應執行有期徒刑1年8月、緩刑4年,並向公庫支付3,000萬元,公司因本案違法行為取得之犯罪所得約4,255萬元沒收5。且公司尚應受國稅局補徵稅款並處以漏稅罰鍰,亦不待言。

 

依上開二例,縱然CFC尚未經行政院發布命令生效,而CRS之國際租稅交換之進程亦為遲緩,但以目前各金融機構已對所有客戶帳戶進行盡職調查之情形下,以外國公司名義在台灣開設OBU帳戶的客戶們,實已暴露於巨大的稅務以及刑事調查的風險中。
  

本所衷心建議貴公司如有從事類似架構,應及早檢討其他合法租稅規劃方案和未來交易模式,以免稅務風險。如有需要進一步針對個案分析詳談,請不吝與本所聯絡。

 

周泰維 合夥律師    david.chou@eternity-law.com 

王健安 合夥律師    andywang@eternity-law.com 

高羅亘 律師      nicolakaolo@eternity-law.com


1. 20210817經濟日報網頁:https://money.udn.com/money/story/5613/5680754?from=edn_referralnews_story_ch12017,最後瀏覽日期:20210825。

2. https://www.ey.com/zh_tw/news/2021/07/ey-taiwan-news-release-2021-07-08 https://www2.deloitte.com/tw/tc/pages/tax/articles/202107-tax-cfc.html

3. https://www.mof.gov.tw/singlehtml/384fb3077bb349ea973e7fc6f13b6974?cntId=09eabcd4d92b4b8a97bb489807e1bac1,最後瀏覽日期:20210826。

4. 臺灣臺中地方法院刑事判決99年度重訴字第79號;臺灣高等法院臺中分院刑事判決100年度上訴字第960號;最高法院刑事判決101年度台上字第5633號。

5. 臺灣臺南地方法院刑事判決107年度矚重訴字第1號;臺灣高等法院臺南分院刑事判決108年度金上重訴字第1390號。

 

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